---

1. Лид: ИП в трансграничном контексте и ловушка стандартов доказывания

С развитием единого европейского рынка и ростом мобильности услуг в Европейском союзе индивидуальные предприниматели (ИП) все чаще осуществляют деятельность на территории нескольких государств. В то время как крупные корпорации детально планируют создание постоянных представительств (Permanent Establishment, PE) и распределение прибыли, малый бизнес и независимые подрядчики часто сталкиваются с этими концепциями стихийно, в результате налоговых проверок. Свежее решение суда Zeeland-West-Brabant (Нидерланды) от 20 мая 2026 года по делу ECLI:NL:RBZWB:2026:4373 является показательным уроком для трансграничных предпринимателей. Оно отвечает на два фундаментальных вопроса: может ли индивидуальный предприниматель сформировать постоянное представительство через статус зависимого агента для собственного бизнеса (фактически уполномочив самого себя) и каким образом одна несданная налоговая декларация способна полностью аннулировать право на вычет десятков тысяч евро реальных коммерческих расходов.

Это дело демонстрирует правовой прецедент, основанный на толковании норм международного налогового права и анализе аутентичного английского текста соглашений об избежании двойного налогообложения. Кроме того, оно наглядно показывает влияние процессуальных институтов нидерландского права, таких как перераспределение бремени доказывания (omkering en verzwaring van de bewijslast), на экономический исход судебного спора. Те же самые доказательства, которые позволили налогоплательщику получить частичный вычет расходов в одних периодах, привели к полному отказу во вычете в другом периоде исключительно из-за изменения процессуального стандарта доказывания.

2. Фабула дела и структура деятельности предпринимателя

Налогоплательщик является физическим лицом, постоянно проживающим в Польше (где находится его семья, жилье и центр жизненных интересов). В Нидерландах он был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (eenmanszaak) и вел ремонтно-отделочный бизнес (klusbedrijf) — занимался покраской, штукатурными и отделочными работами. Бизнес не имел наемных сотрудников в Голландии, и сам предприниматель являлся единственным лицом, работавшим от имени этого предприятия. Физически работы выполнялись на различных объектах в Нидерландах, при этом для помощи привлекались польские субподрядчики, расчеты с которыми велись наличными денежными средствами.

Фактический ритм работы строился на систематическом чередовании поездок: налогоплательщик проводил около двух недель в Польше, после чего направлялся в Нидерланды примерно на три недели. Во время пребывания в Нидерландах он останавливался в арендованном жилье и не только непосредственно выполнял ремонтные работы, но и занимался администрированием: встречался с потенциальными клиентами, подготавливал коммерческие предложения (offertes), заключал договоры подряда и вел бухгалтерский учет своего предприятия.

По результатам выездной налоговой проверки (boekenonderzoek) нидерландская налоговая инспекция (Belastingdienst) установила, что предприниматель осуществлял деятельность через постоянное представительство в Нидерландах, и доначислила ему подоходный налог и взносы социального страхования (IB/PVV) за 2017, 2018 и 2019 годы. При этом инспекция полностью отказала в вычете расходов на привлеченных польских субподрядчиков, выплаты которым производились наличными денежными средствами. Спорные суммы начислений изначально выглядели следующим образом: за 2017 год — база 73 865 евро, за 2018 год — 104 028 евро, за 2019 год — 45 860 евро.

Важным фактором явилось соблюдение налоговой дисциплины: за 2017 и 2018 годы налоговый инспектор не направлял налогоплательщику официальных приглашений подать декларацию (aangifte), и налогоплательщик их не подавал. Однако за 2019 год инспектор направил приглашение, а затем напоминание и требование (aanmaning) о подаче декларации. Эти требования были налогоплательщиком проигнорированы, что привело к серьезным процессуальным последствиям в виде переворота бремени доказывания.

Таблица 1. Карточка дела ECLI:NL:RBZWB:2026:4373

Суд	Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Суд Зеланд-Западного Брабанта, Нидерланды)
Номера дел	BRE 24/4311, 24/4312, 24/4313
Дата решения	20 мая 2026 г. (публикация на Rechtspraak.nl: 28 мая 2026 г.)
Налог	Подоходный налог с физических лиц и взносы социального страхования (IB/PVV) за 2017, 2018 и 2019 гг.
Стороны	Индивидуальный предприниматель (резидент Польши, представлен г-ном Дж.Дж. Брюйнсма) против инспектора Налоговой службы Нидерландов (Belastingdienst); Государство (Министр юстиции и безопасности)
Ключевые вопросы	1. Возникновение постоянного представительства (ПП) ИП в Нидерландах по двум альтернативным критериям (фиксированное место и зависимый агент). 2. Бремя и стандарт доказывания расходов на субподрядчиков, выплаченных наличными в Польше. 3. Правомерность изменения правовой позиции налогоплательщика в суде. 4. Компенсация за нарушение разумных сроков ведения дела (17 месяцев задержки).
Исход спора	Апелляции удовлетворены. Наличие ПП признано, но налоговая база существенно снижена: за 2017 год – на 30 399 евро, за 2018 год – на 37 353 евро, за 2019 год – на 6 041 евро. Аннулированы штрафы за 2017–2018 гг., присуждено 1 500 евро компенсации нематериального вреда и 3 667 евро судебных расходов.

3. Правовой прецедент: два самостоятельных основания для признания ПП

Налогоплательщик настаивал, что его деятельность в Нидерландах носит временный характер, а проживание в арендованном жилье не может рассматриваться как создание постоянного места деятельности. Он также выдвинул оригинальный гражданско-правовой аргумент: поскольку его бизнес зарегистрирован в форме eenmanszaak (индивидуальное предприятие без образования отдельного юрлица), он сам и его бизнес юридически неразделимы. Следовательно, он не может рассматриваться в качестве зависимого агента по смыслу статьи 5(5) Соглашения об избежании двойного налогообложения между Нидерландами и Польшей от 13.02.2002, поскольку физическое лицо не имеет юридической возможности «уполномочить самого себя» (оформить доверенность на себя) для заключения сделок от имени своего же предприятия.

Суд Zeeland-West-Brabant полностью отверг данные аргументы и признал наличие постоянного представительства в Нидерландах на основе двух альтернативных и самостоятельных правовых оснований:

Первое основание: Фиксированное место деятельности (ст. 5(1) СОИДН). Суд указал, что жилье, в котором останавливался предприниматель во время регулярных и повторяющихся трехнедельных поездок в Нидерланды, фактически использовалось им как офис. Поскольку предприниматель вел там всю административную деятельность (оформлял сметы, вел переговоры, составлял договоры), это жилье приобрело статус постоянного места деятельности предприятия. Ритмичный и систематический характер поездок на протяжении нескольких лет подтвердил признак постоянства.

Второе основание: Зависимый агент (ст. 5(5) СОИДН). Суд обратился к аутентичному английскому тексту Соглашения, в частности к формулировке «authority to conclude contracts in the name of the enterprise» (полномочия заключать договоры от имени предприятия). Суд применил телеологический подход (толкование исходя из целей нормы): экономическая цель концепции зависимого агента состоит в том, чтобы облагать налогом прибыль там, где систематически совершаются сделки, приводящие к коммерческому результату. Толкование, при котором наемный директор-агент создает представительство для компании, а сам собственник бизнеса, совершающий точно такие же действия, — нет, противоречит логике договора. Таким образом, аргумент о невозможности «уполномочить самого себя» был признан чисто формальным и отклонен.

Таблица 2. Сравнительная таблица корректировки налоговой базы по решению суда

Год	Изначальная база (€)	База по решению суда (€)	Снижение базы (€)
2017	73 865	43 466	-30 399
2018	104 028	66 675	-37 353
2019	45 860	39 819	-6 041
Итого	223 753	149 960	-73 793

4. Методология доказывания расходов на субподрядчиков и роль стандартов доказывания

Наиболее значимым практическим элементом дела является распределение бремени доказывания (burden of proof) в отношении расходов на оплату услуг привлеченных польских работников. Эти выплаты производились наличными деньгами, что существенно затрудняло их верификацию налоговыми органами. В качестве доказательств налогоплательщик представил: самостоятельно составленные инвойсы на польском языке, письменные заявления работников о получении денег и копии первых листов их налоговых деклараций, сданных в Польше. Он также привел логический аргумент: физически один человек не мог выполнить такой объем ремонтных работ и получить заявленную выручку, следовательно, привлечение субподрядчиков очевидно.

Суд проанализировал данные доказательства через призму процессуальных стандартов доказывания, установленных для каждого года, что привело к кардинально различным результатам:

1. Период 2017 года: стандарт «правдоподобия» (aannemelijk maken). Для этого года действовал стандартный режим. Суд признал доказательства несовершенными (счета были составлены самим заявителем без подробного описания работ и указания конкретных голландских адресов), но счел привлечение работников «правдоподобным». Руководствуясь принципом справедливости (in goede justitie), суд признал расходы в размере 50% от заявленных (35 347 евро).
2. Период 2018 года: географическая привязка расходов. Суд применил более строгий анализ первички. Он разделил представленные польские счета на две группы: те, где стояла пометка «Hollandii» (Нидерланды), и те, где такой пометки не было. Суд указал, что без прямой привязки к голландским объектам работы могли выполняться субподрядчиками на территории Польши (что не уменьшает прибыль голландского ПП). В итоге к вычету были допущены только расходы по счетам с пометкой «Hollandii» (43 433 евро), а остальные были отклонены.
3. Период 2019 года: переворот бремени доказывания (omkering en verzwaring van de bewijslast). За этот год налогоплательщик проигнорировал официальные требования инспектора и не сдал налоговую декларацию. Это повлекло применение жесткой процессуальной санкции — перехода к стандарту «убедительного доказательства» (overtuigend aantonen). Суд указал, что те же самые документы (польские инвойсы и заявления работников), которые сработали в 2017–2018 годах, не отвечают этому сверхвысокому стандарту, так как не содержат детального хронометража, адресов объектов и банковских подтверждений. В результате расходы на субподрядчиков за 2019 год были признаны равными нулю, несмотря на очевидную физическую невозможность выполнения работ в одиночку.

Таблица 3. Вычет расходов на субподрядчиков и логика суда по годам

Год	Заявлено (€)	Признано (€)	Процент	Обоснование суда и стандарт доказывания
2017	70 694	35 347	50%	Обычный стандарт доказывания (aannemelijk maken). Привлечение работников признано правдоподобным. Половина расходов признана судом по справедливости (in goede justitie) из-за неполноты первички.
2018	78 788	43 433	55%	Обычный стандарт доказывания. Вычтены только счета с пометкой «Hollandii». Расходы по счетам без пометки отклонены, так как работы могли выполняться на территории Польши.
2019	35 838	0	0%	Повышенный стандарт доказывания (overtuigend aantonen) из-за неподачи декларации. Документы без банковского следа и детальной локализации не отвечают повышенному стандарту. Вычет отклонен полностью.

Таблица 4. Расчет налогооблагаемой прибыли постоянного представительства в Нидерландах

Показатель (€)	2017 год	2018 год	2019 год
Выручка (opbrengsten)	163 139	233 923	107 552
Расходы (кроме субподрядчиков)	-77 084	-115 593	-63 717
Расходы на субподрядные работы	-35 347	-43 433	0
Корректировка за личный автомобиль	7 114	9 913	9 747
Налоговая прибыль (winst)	57 822	84 810	53 582
Вычет для самозанятых (zelfstandigenaftrek)	-7 280	-7 280	-7 280
Льгота для МСП (MKB-winstvrijstelling)	-7 076	-10 855	-6 483
Налогооблагаемая прибыль в Нидерландах	43 466	66 675	39 819

5. Ошибки налогоплательщика: процессуальная небрежность и ее цена

Кейс ECLI:NL:RBZWB:2026:4373 демонстрирует классический набор ошибок, совершаемых малым бизнесом при ведении международной деятельности:

Игнорирование требований о декларировании. Неподача налоговой декларации за 2019 год стала самой дорогостоящей ошибкой предпринимателя. Желание сэкономить время или скрыть доходы привело к автоматическому перевороту бремени доказывания в суде, что лишило налогоплательщика возможности учесть даже очевидные расходы.

Отсутствие качественной первичной документации. Использование наличных расчетов без банковской проводки и составление счетов на иностранном (польском) языке без детальной разбивки по объектам, датам и видам работ свело на нет доказательственную базу. Суду пришлось оценивать расходы «по справедливости» или по случайным текстовым пометкам.

Отказ от сотрудничества на досудебной стадии. Отказ предоставлять информацию голландским налоговым органам на этапе выездной проверки создал у инспектора презумпцию недобросовестности налогоплательщика, что привело к начислению максимальных штрафов (хотя позже часть из них удалось отменить ввиду отсутствия состава умышленного нарушения — vergrijpboete).

Налогоплательщикам следует помнить, что в европейских юрисдикциях налоговые органы обладают широкими правами по истребованию документов. Игнорирование официальных уведомлений (invitation, reminder, demand) переводит спор из области коммерческих разногласий в плоскость процессуальных санкций, защититься от которых в суде крайне сложно.

6. Процессуальные победы: компенсация за превышение разумных сроков

Помимо налоговой сути, дело содержит интересный процессуальный прецедент, связанный с присуждением налогоплательщику компенсации за превышение разумного срока рассмотрения спора (immateriële schadevergoeding). Нидерландское законодательство и прецеденты Верховного Суда (Hoge Raad) устанавливают жесткий стандарт: налоговый спор (включая досудебное возражение и судебное разбирательство в первой инстанции) должен быть разрешен в течение двух лет.

В данном случае возражение налогоплательщика было получено инспекцией 23 декабря 2022 года, а окончательное решение суда вынесено только 20 мая 2026 года. Таким образом, разумный срок был превышен примерно на 17 месяцев. Суд присудил налогоплательщику компенсацию нематериального вреда в размере 1 500 евро. Примечательно разделение этой суммы: поскольку задержка произошла как на стадии рассмотрения возражений инспекцией (которая затянула процесс), так и на стадии судебного разбирательства, суд взыскал 794,12 евро с налогового инспектора, а 705,88 евро — непосредственно с Государства (Министра юстиции и безопасности).

Кроме того, суд обязал инспекцию возместить судебные издержки налогоплательщика в размере 3 667 евро и вернуть госпошлину в размере 51 евро. Это подтверждает, что даже при наличии налоговых нарушений, суды строго следят за соблюдением процессуальных гарантий прав налогоплательщиков государственными органами.

7. Практические выводы для международного бизнеса

Данный прецедент формирует важную методологическую базу для индивидуальных предпринимателей и малого бизнеса, ведущего трансграничную деятельность в Европейском союзе:

Физическое присутствие важнее юридической формы. Статус индивидуального предпринимателя (eenmanszaak) не защищает от создания постоянного представительства. Любое систематическое использование жилья или личное присутствие в стране для заключения договоров (даже без официального офиса) будет признано постоянным представительством.

Обязательность декларирования. Игнорирование требований налоговых органов о подаче деклараций ведет к процессуальной катастрофе в суде. Стандарт доказывания «overtuigend aantonen» практически исключает возможность защиты расходов, если они не подтверждены идеальными первичными документами и банковскими выписками.

Требования к качеству первички. Расчеты наличными с иностранными субподрядчиками должны сопровождаться детальными актами (таймшитами) с указанием конкретных адресов строительных/ремонтных объектов на территории Нидерландов. Отсутствие географической привязки в первичных документах автоматически исключает расходы из налогооблагаемой базы представительства.

Процессуальная защита. Налогоплательщики должны использовать все доступные процессуальные инструменты защиты, включая требование компенсации за затягивание сроков. В Нидерландах превышение разумного срока рассмотрения жалобы дает право на безусловное взыскание компенсации нематериального вреда за счет бюджета.