ОБЗОР НИДЕРЛАНДСКОЙ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО МЕЖДУНАРОДНОМУ НАЛОГОВОМУ ПРАВУ
Март – май 2026 года
Аналитический обзор для иностранных специалистов по международному налогообложению
Подготовлено в соответствии с методологией IBFD Case Law Analysis
ОБЗОР НИДЕРЛАНДСКОЙ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
ПО МЕЖДУНАРОДНОМУ НАЛОГОВОМУ ПРАВУ
Март – май 2026 года
Аннотация
Настоящий обзор представляет анализ пяти решений нидерландских судов по международному налоговому праву, вынесенных в период с 14 марта по 14 мая 2026 года. Рассмотренные решения отражают четыре ключевые тенденции, важные для международных налоговых консультантов и налоговых органов государств — партнёров Нидерландов по соглашениям об избежании двойного налогообложения: (i) ужесточение судебной практики по противодействию злоупотреблениям с трансграничным финансированием и квалифицированными холдинговыми структурами; (ii) последовательное применение принципа источника при налогообложении пенсий по новому договору 2012/2016 годов между Нидерландами и Германией; (iii) практические аспекты определения статуса работника / независимого подрядчика в свете соглашений с государствами Персидского залива; (iv) подтверждение жёсткого подхода к рейнским морякам и иностранным взносам социального страхования.
Анализ выполнен по структуре IBFD: метаданные, факты, правовая база, спорные вопросы, мотивировочная часть и редакторские комментарии. Особое внимание уделено аспектам, которые имеют значение для иностранных налоговых специалистов — в частности, применимости подходов нидерландских судов в качестве сравнительной практики (cross-border precedent value), последствиям для модельных конвенций ОЭСР и ООН, а также практическим выводам для трансграничного налогового планирования.
Введение: международный контекст обзора
Нидерланды традиционно занимают ключевое место в архитектуре международного налогообложения благодаря разветвлённой сети из более чем 90 двусторонних налоговых соглашений, либеральному режиму освобождения дивидендов от налогообложения (deelnemingsvrijstelling), а также роли страны как промежуточной юрисдикции для холдинговых, финансовых и лицензионных структур. Соответственно, нидерландская судебная практика по международному налогообложению востребована не только для практики на территории самих Нидерландов, но и в качестве источника для сравнительного анализа в иностранных юрисдикциях, особенно по вопросам бенефициарного владения, ограничения вычета процентов, антиуклонистских доктрин и распределения прав налогообложения по модельным конвенциям ОЭСР и ООН.
В рассматриваемый период практика Hoge Raad (Верховный суд Нидерландов) и нижестоящих судов отражает несколько устойчивых тенденций. Во-первых, продолжается курс на ужесточение применения национальных и судебных антиуклонистских инструментов даже при наличии компенсирующего налогообложения в государстве-источнике дохода. Во-вторых, нидерландские суды демонстрируют последовательное толкование положений о пенсиях по новым налоговым соглашениям, согласно которым право на устранение двойного налогообложения возлагается исключительно на государство резидентства (Германия), а не на государство источника (Нидерланды). В-третьих, фактологический анализ — гражданско-правовая квалификация отношений (работник / самозанятый), место осуществления управления, экономический риск и контроль — остаётся определяющим при разрешении трансграничных споров.
Для иностранного специалиста по международному налогообложению решения нидерландских судов представляют интерес сразу в нескольких отношениях. Они содержат прецедентные позиции по вопросам, актуальным для большинства налоговых юрисдикций: применение правил тонкой капитализации, использование промежуточных холдингов в государствах Бенилюкса, толкование льготных режимов для пенсионеров-эмигрантов, а также вопросы координации трудового и социального права при удалённой занятости. В обзоре приведены позиции судов в той форме, которая позволяет иностранному специалисту сопоставить их со своей национальной практикой и применимыми соглашениями об избежании двойного налогообложения, минуя сугубо процессуальные особенности нидерландского права.
Структура обзора
Дела представлены в логическом порядке, отражающем убывание их значимости для международной практики: от системно важного решения Верховного суда об ограничении вычета процентов и фискальной фикции (fraus legis) — к практическим решениям о пенсионных выплатах, квалификации трудовых отношений и взносам социального страхования. Каждое дело анализируется по семи разделам методологии IBFD.
- ECLI:NL:HR:2026:736 — Hoge Raad, 1 мая 2026 (отказ в вычете процентов по структуре banca-joint-venture; ст. 10a Закона о КН и fraus legis).
- ECLI:NL:GHARL:2026:1691 — Hof Arnhem-Leeuwarden, 24 марта 2026 (доначисление налога на дивиденды в размере 44,9 млн евро и штраф 50% за искусственную конструкцию с UK trust).
- ECLI:NL:HR:2026:742 — Hoge Raad, 1 мая 2026 (налогообложение нидерландских пенсий резидента Германии по новому договору 2012/2016 годов).
- ECLI:NL:RBGEL:2026:2507 — Rechtbank Gelderland, 1 апреля 2026 (квалификация дохода консультанта в Омане; выходное пособие при увольнении).
- ECLI:NL:HR:2026:564 — Hoge Raad, 24 апреля 2026 (включение лихтенштейнских взносов социального страхования в облагаемую базу рейнского моряка).
I. Дело № ECLI:NL:HR:2026:736 — отказ в вычете процентов в искусственной структуре банковского совместного предприятия
Решение Hoge Raad от 1 мая 2026 года представляет наибольший интерес для международной практики. Это первое решение Верховного суда после Hunkemöller-arrest 2021 года, в котором подтверждается, что доктрина fraus legis сохраняет самостоятельное значение как инструмент противодействия злоупотреблениям наряду со статьёй 10a Закона о налоге на прибыль организаций 1969 года (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, далее — "Wet Vpb"), причём именно в ситуациях, когда формально соблюдается условие компенсирующего налогообложения у получателя процентов (compenserende heffing) за рубежом.
1.1. Метаданные
1.2. Фактические обстоятельства
BV являлось нидерландским совместным предприятием нидерландского банка и французского банка. Структура была организована следующим образом. 100-процентная дочерняя компания французского банка, зарегистрированная в Люксембурге (далее — LuxCo), приобрела BV как готовую компанию ("полочную" — plankvennootschap). Затем LuxCo предоставила BV займы с ограниченным регрессом (Limited Recourse Loans, LR-loans), за счёт которых BV приобрело 15-процентное участие — состоящее как из обыкновенных, так и привилегированных акций — в другой люксембургской компании. Обязательства BV по LR-loans были ограничены совокупной доходностью привилегированных акций.
Одновременно нидерландский банк внёс капитал в BV. На эти средства BV приобрело портфель облигаций общей номинальной стоимостью около 825 млн евро. По соглашению о процентном свопе с нидерландским банком плавающий доход по облигациям был конвертирован в фиксированную ставку, рассчитанно скоррелированную с процентными расходами по LR-loans.
С точки зрения совокупных налоговых последствий конструкция использовала так называемый Bosal-gat ("брешь Босала") — несоответствие, возникшее после решения Суда ЕС по делу Bosal Holding (C-168/01): возмещение по привилегированным акциям было вычитаемо у LuxCo по люксембургскому праву, тогда как у BV соответствующий доход подпадал под нидерландское освобождение участия (deelnemingsvrijstelling) и не облагался. Одновременно процентные расходы по LR-loans списывались BV против дохода по портфелю облигаций. Чистый результат: значительная налоговая экономия за счёт сопоставления искусственно созданных вычитаемых процентов с искусственно созданным освобождённым доходом.
Нидерландская налоговая служба (Belastingdienst) вынесла дополнительные начисления налога за финансовые годы 2007/2008 и 2008/2009 и полностью отказала в вычете процентов. Rechtbank Noord-Holland первоначально вынес решение в пользу налогоплательщика. Hof Amsterdam в решении от 30 сентября 2021 г. (ECLI:NL:GHAMS:2021:2832) вынес решение в пользу налогового органа. Заключение A-G от 24 мая 2022 г. (ECLI:NL:PHR:2022:507) поддержало позицию Hof. BV подало кассационную жалобу в Hoge Raad.
1.3. Правовая база
Внутреннее право
Центральной нормой является статья 10a Wet Vpb 1969, ограничивающая вычет процентов по займам от связанных лиц, если такие займы относятся к определённым "загрязнённым" сделкам (besmette rechtshandelingen) — в частности, приобретению или капитализации связанных лиц или внутреннему распределению дивидендов. Пункт 3 статьи 10a содержит две взаимосвязанные оговорки опровержения презумпции (тегенбевейсрегелинг и тегентегенбевейсрегелинг — буквально "оговорка обратного доказывания" и "оговорка контр-обратного доказывания"):
"В отступление от пункта 1 проценты [...] подлежат вычету, если налогоплательщик докажет, что: (а) [...] обязательству и связанной с ним юридической сделке преимущественно лежат коммерческие соображения [...], либо (б) проценты в принципе облагаются по адекватной ставке прибыли или дохода [...]. Однако положение под (б) не применяется, если налогоплательщик [...]" — далее тегентегенбевейсрегелинг, ст. 10a(3)(b) Wet Vpb 1969 (перевод с нидерландского — авторский).
Иными словами, формальное соблюдение компенсирующего налогообложения у иностранного получателя процентов не закрывает спор: налоговая служба сохраняет право доказать, что обязательству или сделке не лежат преимущественно коммерческие соображения. Эта "оговорка контр-обратного доказывания" применима с 1 января 2008 года.
Для налоговых периодов до 1 января 2008 года действует общая судебная доктрина fraus legis (злоупотребление законом / wetsontduiking). Условия её применения, восходящие к решениям Hoge Raad 1933 и 1953 годов и подтверждённые в Hunkemöller-arrest (HR 16 июля 2021, ECLI:NL:HR:2021:1152, BNB 2021/137), включают: (i) налоговая экономия является преобладающим мотивом сделки; (ii) применение нормы закона в её буквальном понимании противоречит цели и смыслу закона.
Право Европейского союза
BV ссылалось на свободу учреждения (ст. 49 Договора о функционировании ЕС, ДФЕС), в частности на решение Суда ЕС по делу Lexel AB v. Skatteverket (C-484/19, 20 января 2020 г.), согласно которому ограничение вычета процентов между связанными лицами в трансграничной ситуации недопустимо, если соответствующая сделка совершена на условиях, эквивалентных рыночным, и не является полностью искусственной.
1.4. Спорные вопросы
- Применима ли тегентегенбевейсрегелинг ст. 10a(3)(b) Wet Vpb 1969 в ситуации, когда формально установлено компенсирующее налогообложение процентов в Люксембурге, но налоговый орган доказывает, что общая структура полностью искусственна и направлена исключительно на получение нидерландской налоговой выгоды?
- Может ли доктрина fraus legis применяться к налоговым периодам, предшествующим введению ст. 10a(3)(b) (1 января 2008 г.), в отношении той же конструкции?
- Противоречит ли отказ в вычете процентов праву ЕС, в частности свободе учреждения по ст. 49 ДФЕС в свете решения Lexel?
- Допустимо ли процессуально, чтобы апелляционный суд по собственной инициативе указал налоговому органу на правовое основание, которое тот ранее упустил из виду?
1.5. Решение Hoge Raad
Hoge Raad оставил решение Hof Amsterdam в силе и отклонил кассационную жалобу BV как необоснованную.
Период с 1 января 2008 года: ст. 10a Wet Vpb
Суд подтвердил, что отказ в вычете процентов основан на тегентегенбевейсрегелинге. Несмотря на то что в Люксембурге имело место компенсирующее налогообложение полученных процентов (что в принципе удовлетворяет тегенбевейсрегелинг), налоговый орган успешно доказал, что обязательству и юридической сделке не лежали преимущественно коммерческие соображения. Конструкция в целом — приобретение "полочной" BV, выдача LR-loans, инвестирование в Luxembourg participation и портфель облигаций, синхронизированный своп — была признана полностью искусственной (volstrekt kunstmatige constructie), с единственным определяющим мотивом избежания нидерландского налогообложения.
Период до 1 января 2008 года: fraus legis
Hoge Raad подтвердил применение доктрины fraus legis. Искусственно созданные процентные расходы, сопоставленные с искусственно созданным освобождённым от налога доходом, противоречат цели и смыслу Wet Vpb. Суд прямо сослался на Hunkemöller-arrest как на доктринальный прецедент.
Совместное применение ст. 10a и fraus legis
Особое значение имеет подтверждение Hoge Raad, что fraus legis сохраняет самостоятельную и дополняющую роль наряду со ст. 10a — в том числе в "Bosal-gat"-ситуациях. Иными словами, статья 10a не исчерпывает арсенал антизлоупотребительных инструментов; общая судебная доктрина может применяться параллельно либо в качестве "замыкающей" нормы для ситуаций, формально не подпадающих под буквальный текст специальной нормы.
Право ЕС
Hoge Raad отклонил ссылку BV на свободу учреждения и решение Lexel. Суд указал, что ст. 10a и доктрина fraus legis направлены против полностью искусственных конструкций (wholly artificial arrangements) и в этом качестве соответствуют антизлоупотребительной концепции права ЕС, сформулированной Судом ЕС в решениях Cadbury Schweppes (C-196/04) и Halifax (C-255/02). По мнению Hoge Raad, факт компенсирующего налогообложения за рубежом не освобождает структуру от антизлоупотребительной проверки, если иные элементы свидетельствуют об отсутствии экономической субстанции.
Процессуальный аспект
Hoge Raad также установил, что Hof мог по собственной инициативе обратить внимание налогового органа на применимость тегентегенбевейсрегелинга с 1 января 2008 г. и разрешить расширение его правовой позиции, поскольку временное ограничение позиции инспектора было следствием явного правового заблуждения (kennelijke dwaling in het recht).
1.6. Редакторский комментарий
Решение HR 2026:736 имеет программный характер для международной практики противодействия размыванию налоговой базы посредством трансграничного финансирования. Можно выделить несколько ключевых выводов, особенно важных для иностранных налоговых специалистов.
Во-первых, решение завершает многолетнюю эволюцию нидерландской судебной практики, начатую в Hunkemöller-arrest и распространившуюся теперь на ситуации с фактическим компенсирующим налогообложением. Иностранные специалисты, привыкшие воспринимать наличие достаточного налогообложения у получателя процентов как "безопасную гавань", должны учитывать, что нидерландский подход в этом отношении более жёсток, чем, например, подход немецкого § 8 KStG или итальянского ACE / interest barrier rule. Аналогии можно проводить с французской ст. 212 CGI после реформы 2019 года, но нидерландский test всё же более субъективен и фактологически ориентирован.
Во-вторых, явный параллельный анализ через ст. 10a и fraus legis в одном деле — редкий пример последовательного использования двух антизлоупотребительных инструментов. Это согласуется с подходом ОЭСР к Principal Purpose Test (PPT) в ст. 29 Модельной конвенции 2017 года и с практикой применения GAAR в других юрисдикциях (ст. 7 Закона о налогах и сборах в Польше, общая GAAR в Канаде, ст. 1, § 2(2) Закона о налогах в Индии). Утверждается, что Hoge Raad de facto привёл нидерландскую антизлоупотребительную практику в полное соответствие с минимальным стандартом BEPS Action 6.
В-третьих, отклонение ссылки на решение Lexel представляет интерес с точки зрения совместимости с правом ЕС. Здесь можно усмотреть некоторую напряжённость: Lexel требует, чтобы антизлоупотребительная норма была ограничена исключительно полностью искусственными конструкциями, и не была направлена против сделок, совершённых на рыночных условиях. Hoge Raad настаивает, что нидерландская проверка отвечает этому стандарту, однако в реальной правоприменительной практике установление "полностью искусственного" характера сделки во многом совпадает с установлением "преимущественно неналогового мотива" — что фактически снижает порог защиты налогоплательщика по сравнению с критерием Lexel. Можно утверждать, что аналогичная конструкция в случае оспаривания в Суде ЕС могла бы быть рассмотрена иначе, особенно если бы заявитель смог представить значимые доказательства неналоговых мотивов (например, банковские регуляторные требования по консолидации).
В-четвёртых, процессуальный аспект — допустимость инициативного указания апелляционным судом на упущенное правовое основание — заслуживает отдельного внимания. В Нидерландах он рассматривается как реализация принципа "ambtshalve aanvulling van rechtsgronden" (восполнение правовых оснований по должности), знакомого и многим иным континентальным юрисдикциям. Тем не менее, иностранным консультантам следует учитывать, что в Нидерландах апелляционные суды не связаны границами правовых позиций, очерченных сторонами в части права (а не фактов), и могут расширить рамки спора в пользу налогового органа. В странах общего права такая практика обычно ограниченнее.
Практические выводы для трансграничных структур: (i) использование люксембургских компаний-кредиторов с получением там компенсирующего налогообложения само по себе более не защищает структуру; (ii) важна целостная экономическая логика всей конструкции — наличие реального бизнес-обоснования инвестиций, активов, кадров и принимаемых рисков; (iii) Bosal-gat-конструкции, использующие гибрид между налоговыми режимами участия и долговыми инструментами, особенно уязвимы; (iv) синхронизированный своп между процентами и доходом по облигациям рассматривается как явный признак искусственности.
Влияние на последующее развитие: решение, вероятно, будет цитироваться при анализе аналогичных структур с использованием private equity acquisition financing (см. также HR 11 июля 2025, ECLI:NL:HR:2025:1029), и может стать опорной точкой для применения положений Pillar Two GloBE Rules в части возможного двойного налогообложения после отказа в вычете процентов в Нидерландах.
II. Дело № ECLI:NL:GHARL:2026:1691 — отказ FBI-статуса и доначисление налога на дивиденды в полностью искусственной конструкции
Решение Hof Arnhem-Leeuwarden от 24 марта 2026 года касается доначисления налога на дивиденды (dividendbelasting) в размере 44 887 500 евро и штрафа в размере около 22,4 млн евро в связи с трансграничной конструкцией, использующей нидерландскую компанию в качестве промежуточного звена для генерации торгуемых британских tax credits. Дело важно для иностранных специалистов как наглядный пример того, как нидерландские суды квалифицируют конструкции, экономически направленные на эксплуатацию различий между источниковыми и налоговыми режимами разных государств.
2.1. Метаданные
2.2. Фактические обстоятельства
X BV — нидерландская компания, заявлявшая статус Fiscale Beleggingsinstelling (FBI) — нидерландского варианта инвестиционной компании с применением нулевой ставки корпоративного налога при соблюдении условий распределения. В рамках трансграничной конструкции X BV получала дивиденды в размере 300 млн евро от люксембургской компании. Эти средства X BV затем распределяла в качестве дивидендов в пользу другого участника структуры — траста, учреждённого в Соединённом Королевстве.
X BV удержала налог на дивиденды в размере 44 887 500 евро (15% от распределённой суммы), однако не перечислила удержанный налог в бюджет Нидерландов. Налогоплательщик ссылался на статус FBI и право на так называемое afdrachtvermindering ("уменьшение перечисления") — механизм, позволяющий FBI компенсировать удержанный налог на дивиденды против определённых иностранных налогов. Из материалов дела следует, что цель конструкции состояла в создании торгуемых британских налоговых кредитов (UK tax credits), которые могли быть монетизированы на британском рынке.
К моменту рассмотрения дела в апелляции стороны более не спорили о двух фактах: (i) X BV не отвечает условиям FBI; (ii) конструкция в целом является полностью искусственной (volstrekt kunstmatige constructie). Инспектор вынес дополнительное начисление налога в размере 44 887 500 евро, штраф за умышленное нарушение (vergrijpboete) в размере 50% от доначисленной суммы и процент на основании задержки уплаты в размере 8 630 686 евро.
В первой инстанции Rechtbank Gelderland (а изначально — в более раннем определении Hof Arnhem-Leeuwarden от 22 февраля 2022 г., V-N 2022/33.7) налогоплательщик выиграл, поскольку суд счёл, что X BV никогда не имела экономической принадлежности к дивидендным распределениям. Налоговый орган обжаловал решение.
2.3. Правовая база
Закон о налоге на дивиденды 1965 г. (Wet op de dividendbelasting 1965) определяет в ст. 1 обязанность удержания налога с дивидендных распределений, осуществляемых нидерландскими компаниями. Ст. 7 закрепляет обязанность перечисления удержанного налога в государственный бюджет. Ст. 11a содержит механизм afdrachtvermindering для FBI.
Базовый принцип нидерландского налога на дивиденды заключается в том, что удержанный налог становится "обязательством налогоплательщика как агента удержания" в момент удержания — независимо от того, было ли удержание материально-правомерным. Возврат удержанного, но впоследствии оспоренного как неправомерное налога производится по отдельной процедуре возмещения, а не через отказ от перечисления.
Ст. 67e AWR предусматривает административный штраф за умышленное (опзет) или с грубой неосторожностью (грове скулд) нарушение обязанности по уплате налога. Базовая ставка штрафа при умысле составляет 50%, при грубой неосторожности — 25%, с возможностью увеличения или уменьшения в зависимости от обстоятельств. Уменьшение штрафа из-за нарушения разумного срока производства предусмотрено практикой Hoge Raad (см., в частности, HR 19 декабря 2008, BNB 2009/93).
2.4. Спорные вопросы
- Обязана ли X BV перечислить в бюджет удержанный налог на дивиденды в размере 44 887 500 евро, даже если ретроспективно может быть установлено, что удержание было материально-правомерно ошибочным?
- Соответствует ли наложенный штраф в размере 50% (около 22,4 млн евро) условиям ст. 67e AWR, учитывая искусственный характер конструкции?
- Подлежит ли штраф снижению из-за нарушения разумного срока судебного производства?
- Применимы ли начисленные проценты по налогу в размере 8 630 686 евро при значительной продолжительности расследования?
2.5. Решение Hof Arnhem-Leeuwarden
Суд удовлетворил апелляцию инспектора и постановил, что X BV обязана перечислить полную сумму удержанного налога. Ключевое мотивирующее соображение: после того как налог удержан, он становится самостоятельным обязательством агента удержания и подлежит перечислению независимо от того, было ли удержание материально-правомерным. Если удержание было ошибочным, налогоплательщик может инициировать процедуру возмещения, но не вправе отказаться от перечисления.
Штраф в размере 50% признан адекватным и обоснованным. Суд установил, что X BV знала об отсутствии у неё права на afdrachtvermindering, что подтверждает наличие умысла (опзет). Штраф был снижен только на 2 500 евро в связи с превышением разумного срока производства; итоговый размер составил 22 441 250 евро.
Начисленные проценты по налогу признаны правомерными. Несмотря на значительную продолжительность сложного расследования, инспектор проявлял достаточную организованность и не допустил необоснованных задержек.
Апелляция инспектора удовлетворена.
2.6. Редакторский комментарий
Дело имеет особенно высокую сравнительную ценность для иностранных налоговых специалистов в силу нескольких причин.
Во-первых, решение подтверждает важнейший общий принцип: обязательство перечислить удержанный налог является автономным и не зависит от материально-правовой обоснованности самого удержания. Этот принцип закреплён в законодательстве большинства юрисдикций (например, ст. 226 НК РФ, § 50d EStG в Германии, ст. 119 IRC Кодекса в США), однако его строгое применение к ситуации искусственных конструкций — и особенно в случае агента удержания, удерживающего "для виду" — представляет интерес для аналогичных дел в других странах. Иностранные консультанты должны учитывать, что нидерландский режим не предоставляет налогоплательщику возможности "урегулировать" вопрос неправомерного удержания через простое неперечисление; правильным путём является возмещение.
Во-вторых, конструкция "полочной" нидерландской компании, генерирующей UK tax credits, иллюстрирует разновидность так называемых dividend stripping или "cum-cum" сделок, которые после немецкого скандала с "cum-ex" 2017–2024 годов стали предметом усиленного антизлоупотребительного контроля во всех государствах ЕС. В этом смысле решение Hof соответствует общеевропейской тенденции, нашедшей выражение в Директиве ЕС 2024/1226 о применении криминальной ответственности по нарушениям санкционных режимов и в инициативе Faster and Safer Relief of Excess Withholding Taxes (FASTER, COM(2023)324).
В-третьих, требуется отметить особый акцент на критерии "экономического интереса". В более раннем определении 2022 года тот же Hof Arnhem-Leeuwarden высказался в пользу X BV, рассматривая отсутствие у компании экономической принадлежности к дивидендам как основание для возможной защиты. Текущее решение демонстрирует существенный сдвиг подхода: после Hunkemöller-arrest и параллельно с делом HR 2026:736 нидерландские суды более твёрдо придерживаются принципа, что отсутствие экономической субстанции свидетельствует не в пользу налогоплательщика, а как раз против него — поскольку именно отсутствие субстанции является ключевым признаком искусственности.
В-четвёртых, размер штрафа (около 22,4 млн евро) и принцип его пропорциональности заслуживают сравнения с практикой в других государствах. В нидерландской системе максимальный штраф за умышленное нарушение, как правило, составляет 100% (с двойным размером для рецидива). 50-процентный штраф является базовой ставкой, и в данном случае ни одно из смягчающих обстоятельств (за исключением минимальной коррекции из-за превышения срока) не было применено. Это контрастирует, например, с практикой Великобритании, где максимальный штраф для "deliberate behaviour" составляет до 100%, но в международных конструкциях часто применяется коррекция Penalty Cooperation (PRR — penalty reduction range).
В-пятых, можно поставить вопрос, в какой мере данный подход согласуется с положениями Венской конвенции о праве международных договоров (ст. 31–33). Если налог на дивиденды удержан по соглашению об избежании двойного налогообложения с UK (с потенциальным правом на возмещение по ст. 10 договора), может ли отказ в возврате удержанного налога рассматриваться как "использование договора для цели, не предусмотренной его участниками"? Hof не рассматривает этот вопрос напрямую, однако подразумеваемый ответ: использование договора в искусственной конструкции лишает налогоплательщика защиты ст. 10 договора в силу PPT (для договоров, охваченных MLI) или принципов недобросовестного применения (abus de droit).
Практические рекомендации для иностранных консультантов: при структурировании трансграничных дивидендных потоков через Нидерланды следует тщательно проверять (i) фактическое наличие экономической субстанции в нидерландском получателе; (ii) реальное соответствие условиям FBI или иных льготных режимов на момент распределения; (iii) согласованность структуры с антизлоупотребительными положениями применимого налогового соглашения и MLI; (iv) документальное обоснование коммерческих мотивов на каждом этапе.
III. Дело № ECLI:NL:HR:2026:742 — налогообложение нидерландских пенсий резидента Германии по новому договору 2012/2016 годов
Решение Hoge Raad от 1 мая 2026 года, вынесенное по ст. 81, п. 1 Закона о судебной организации (т.е. без полной мотивации, поскольку дело не порождает вопросов, важных для единства права или его развития), подтверждает позицию Hof 's-Hertogenbosch и устанавливает значимый для международной практики стандарт по налогообложению трансграничных пенсий по обновлённым налоговым соглашениям с пороговыми правилами. Дело релевантно прежде всего для немецких налоговых специалистов и любых юрисдикций, использующих модель "limited source taxation of pensions above a threshold".
3.1. Метаданные
3.2. Фактические обстоятельства
X — физическое лицо, постоянно проживающее в Германии. X получает четыре пенсионные выплаты из нидерландских источников. До вступления в силу нового нидерландско-германского налогового соглашения 2012 года (применяется с 2016 г.) эти пенсии облагались в Германии в соответствии с принципом исключительного налогообложения в государстве резидентства (старое соглашение 1959 г.).
Новое соглашение 2012/2016 года ввело принцип ограниченного налогообложения в государстве источника. Согласно ст. 17(2) Договора, государство источника (Нидерланды) вправе облагать выплаты, в общей сложности превышающие 15 000 евро в год. X получил налоговый расчёт по НДФЛ за 2017 год, в котором нидерландские пенсии были обложены в Нидерландах в полном размере (поскольку общая сумма превысила 15 000 евро).
X оспорил начисление, ссылаясь на три основания: (i) двойное налогообложение, поскольку и Нидерланды, и Германия облагают одни и те же пенсии; (ii) дискриминация в смысле ст. 26 Международного пакта о гражданских и политических правах, ст. 14 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод в сочетании со ст. 1 Протокола 1 (защита собственности); (iii) общее правовое основание о недопустимости "ухудшающих" пересмотров налоговых соглашений.
Hof 's-Hertogenbosch (V-N 2024/48.1.2) отклонил все три основания. X обратился с кассационной жалобой в Hoge Raad.
3.3. Правовая база
Ст. 17 нового нидерландско-германского налогового соглашения 2012 года (Stb. 2012, 191) предусматривает следующую конструкцию (изложенную упрощённо):
"Пенсии, выплачиваемые резиденту одного из договаривающихся государств, облагаются налогом только в этом государстве [...]. Однако если общая сумма таких выплат, [...] полученных из другого договаривающегося государства, превышает 15 000 евро в календарный год, выплаты могут облагаться налогом также в этом другом государстве."
Ст. 22 договора (положение об устранении двойного налогообложения) возлагает обязанность устранения двойного налогообложения на государство резидентства — то есть на Германию в данном деле.
Принцип распределения прав налогообложения пенсий по новой модели ОЭСР (статья 17 Model Tax Convention 2017) допускает альтернативные подходы. Версия с пороговыми правилами (т.н. "alternative provision" в Commentary, paras. 27–28 to Art. 18 [старый], paras. 26 и далее к ст. 17 нового OECD Model) отражает компромисс между принципом резидентства (классический подход ОЭСР) и принципом источника (UN Model).
3.4. Спорные вопросы
- Имеет ли Нидерланды право облагать пенсии нидерландского происхождения, выплачиваемые резиденту Германии, на основании ст. 17 договора 2012/2016 годов с порогом 15 000 евро?
- Возникает ли запрещённая дискриминация при применении количественного порога 15 000 евро в смысле ст. 26 МПГПП и ст. 14 ЕКПЧ jo. ст. 1 Прот. 1?
- Допустимо ли по международному и национальному праву Нидерландов заключение нового налогового соглашения, ухудшающего положение налогоплательщика по сравнению с предыдущим соглашением, без переходных положений?
3.5. Решение Hoge Raad (с учётом мотивов Hof 's-Hertogenbosch)
Hoge Raad отклонил кассационную жалобу по ст. 81(1) Wet RO, поскольку дело не порождает вопросов, важных для единства права или его развития. Это в практическом отношении означает, что Верховный суд считает решение Hof правильным и не видит оснований для дальнейшей доктринальной проработки. Мотивы Hof 's-Hertogenbosch таковы:
Двойное налогообложение
Нидерланды как государство источника не обязаны устранять двойное налогообложение. Эта обязанность возложена на государство резидентства — Германию — в силу ст. 22 договора. Налогоплательщик должен заявлять освобождение или зачёт через немецкую налоговую декларацию (Anrechnungsmethode по § 34c EStG). Hof отметил, что наличие фактического двойного налогообложения не является основанием для отказа Нидерландов от использования своих прав по договору.
Дискриминация
Порог 15 000 евро не является дискриминационным. Он применяется одинаково ко всем налогоплательщикам в одинаковой ситуации, и количественный порог отражает объективное и разумное основание — упрощение администрирования малых пенсий и налоговую координацию для пенсий значительного размера. Hof сослался на устоявшуюся практику Суда ЕС и ЕСПЧ, согласно которой различия в налоговом режиме допустимы при наличии legitimate aim и proportionality.
Ухудшающий пересмотр договора
Не существует правовой нормы (ни в международном, ни в национальном праве), запрещающей пересмотр налогового соглашения в неблагоприятную для налогоплательщика сторону. Договоры могут пересматриваться, и новые правила распределения и тарифные структуры допустимы, даже если они менее благоприятны для отдельного налогоплательщика. Hof отверг ссылки на правомерные ожидания (gerechtvaardigde verwachtingen) и защиту собственности.
3.6. Редакторский комментарий
Решение HR 2026:742 — формально краткое, но содержательно важное для международной практики, особенно с учётом числа налоговых соглашений Нидерландов, в которых после пересмотра введена ст. 17 в модернизированной редакции (Польша 2002, Бельгия 2001, Швейцария 2010, Великобритания 2008, Польша новый протокол 2020 г. и другие).
Во-первых, решение чётко подтверждает принцип, что обязанность устранения двойного налогообложения возложена на государство резидентства — в полном соответствии со ст. 23A/23B Модельной конвенции ОЭСР. Этот вывод имеет прямое практическое значение: пенсионеры, переехавшие в страну с менее благоприятным режимом налогообложения иностранных пенсий, не могут возложить ответственность на государство источника. Это особенно актуально для пенсионеров-нидерландцев, проживающих в Германии: в Германии иностранные пенсии облагаются прогрессивной ставкой подоходного налога, а зачёт нидерландского налога предоставляется с применением Anrechnungsmethode (ст. 23B), что не всегда позволяет полностью устранить экономическое двойное обложение.
Во-вторых, решение интересно с точки зрения сравнения с практикой других юрисдикций по пороговым правилам. Аналогичный подход используется в соглашениях Нидерланды-Бельгия (порог 25 000 евро), Нидерланды-Польша (порог 20 000 евро), Бельгия-Великобритания и других. Можно утверждать, что нидерландский порог 15 000 евро в новом договоре с Германией является относительно низким и фактически охватывает большинство пенсий, превышающих минимальные социальные выплаты. Это решение, в сочетании с практикой Hof 's-Hertogenbosch и других судов, означает, что налогоплательщики, рассматривающие переезд в Германию после выхода на пенсию из нидерландской компании или государственной службы, должны планировать налоговую нагрузку исходя из обложения в Нидерландах.
В-третьих, отказ Hof от защиты правомерных ожиданий заслуживает критического анализа. Можно утверждать, что для налогоплательщиков, проживавших в Германии в течение длительного времени по старому договору 1959 года и принимавших долгосрочные финансовые и пенсионные решения на основе режима резидентского налогообложения, переход к ограниченному обложению в источнике без переходного периода или "grandfathering" может рассматриваться как нарушение справедливого баланса между общественным интересом и индивидуальной нагрузкой (Fair Balance test ст. 1 Прот. 1 ЕКПЧ). Однако сложившаяся практика ЕСПЧ (см. решения Bjorndahl v. Sweden, M.A. v. Finland) обычно отказывает в защите налогоплательщиков, столкнувшихся с менее благоприятным режимом после пересмотра двустороннего договора, при условии, что отсутствует ретроактивное налогообложение.
В-четвёртых, решение по ст. 81(1) Wet RO — отказ Верховного суда от полной мотивации — означает, что по существу позиция Hof является устоявшейся. Иностранным консультантам важно понимать, что подобные "скользящие" решения Hoge Raad в нидерландской системе имеют ту же юридическую силу, что и полные решения, и являются обязательными для нижестоящих судов.
В-пятых, отметим, что соглашение 2012 года не охватывается MLI в части, касающейся ст. 17, поскольку Нидерланды и Германия ранее уже урегулировали этот вопрос. Однако PPT (по MLI) применяется к договору в целом, и в случае искусственного перемещения резидентства или искусственного получения пенсии в виде структурированных выплат для попадания ниже порога — налоговый орган может оспорить структуру.
Практические выводы для иностранных консультантов: (i) при планировании переезда нидерландского пенсионера за рубеж необходимо учитывать пороги в каждом из применимых договоров; (ii) пенсионеры в Германии не могут рассчитывать на снижение нидерландского налога — необходима координация с немецкими налоговыми консультантами относительно зачёта; (iii) договорная архитектура "limited source taxation above threshold" получит, вероятно, дальнейшее распространение в новых соглашениях Нидерландов; (iv) ст. 17 классической модели ОЭСР (исключительное обложение в государстве резидентства) теряет монопольный статус — даже государства, традиционно ориентированные на резидентскую модель, всё чаще включают механизмы участия государства источника.
IV. Дело № ECLI:NL:RBGEL:2026:2507 — квалификация дохода консультанта в Омане и налогообложение выходного пособия
Решение Rechtbank Gelderland от 1 апреля 2026 года касается квалификации дохода физического лица, работавшего консультантом в Омане, и применения нидерландско-оманского налогового соглашения. Дело иллюстрирует важные практические аспекты применения ст. 15 Модельной конвенции ОЭСР (доходы от работы по найму) и налогообложения выходных пособий, что особенно актуально для специалистов, работающих с экспатами в Персидском заливе и Северной Африке.
4.1. Метаданные
4.2. Фактические обстоятельства
X — резидент Нидерландов, ранее работавший по трудовому договору с нидерландским работодателем. После прекращения трудового договора X получил выходное пособие (ontslagvergoeding) в размере 633 750 евро. Впоследствии X начал деятельность в качестве консультанта в Омане через индивидуальное предприятие (eenmanszaak) и заработал 143 819 евро.
В декларации по НДФЛ X указал доход от деятельности в Омане как прибыль от индивидуального предпринимательства (winst uit onderneming) и заявил освобождение от двойного налогообложения (aftrek ter voorkoming van dubbele belasting).
Налоговый инспектор отказал в обеих позициях: (i) переквалифицировал доход из Омана как заработную плату (loon из dienstbetrekking); (ii) отказал в освобождении от двойного налогообложения и в части дохода от деятельности в Омане, и в части выходного пособия.
В возражении X признал, что между ним и его "клиентом" в Омане фактически существовала схема фиктивной самозанятости (схейнзельфстандигхейд) и что отношения по существу являлись трудовыми. Вместе с тем X настаивал, что и выходное пособие частично должно быть отнесено к работе за рубежом и подлежит освобождению.
4.3. Правовая база
Wet IB 2001 различает три категории доходов от трудовой деятельности: (i) loon uit dienstbetrekking (заработная плата по трудовому договору, ст. 3.81), (ii) winst uit onderneming (прибыль от предпринимательства, ст. 3.2-3.78), (iii) resultaat uit overige werkzaamheden (доход от прочей деятельности, ст. 3.90). Различие между трудовым договором и предпринимательством устанавливается фактологически: ключевые критерии — наличие гезагсвергаудинг (отношения власти/подчинения), личное оказание услуг и экономический риск (см. HR 6 ноября 2020, ECLI:NL:HR:2020:1746 — "Deliveroo").
Ст. 15 Соглашения NL-Оман 1996 г. (вступило в силу с 2002 г.) повторяет ст. 15 Модельной конвенции ОЭСР: вознаграждение за работу по найму облагается в государстве резидентства работника, за исключением случаев, когда работа фактически осуществляется в другом государстве, в каковом случае это другое государство может облагать соответствующий доход — с тремя известными исключениями (правило 183 дней, экономический работодатель в одном из государств, постоянное представительство).
Ст. 23 соглашения NL-Оман (метод освобождения с прогрессией для Нидерландов в качестве государства резидентства) реализуется в национальном праве через ст. 10 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Указ об избежании двойного налогообложения 2001 г.) — национальный механизм одностороннего и договорного освобождения, действующий по объективному методу.
4.4. Спорные вопросы
- Является ли деятельность X в Омане осуществлением предпринимательства или работой по найму?
- Имеет ли Нидерланды обязанность освободить от налогообложения доход от деятельности X в Омане согласно ст. 15 договора NL-Оман и ст. 10 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001?
- Подлежит ли выходное пособие (633 750 евро) — или его часть — освобождению от налогообложения в Нидерландах как относящееся к иностранному работодателю или постоянному представительству в иностранном государстве?
4.5. Решение Rechtbank Gelderland
Квалификация дохода в Омане
Суд установил, что между X и его "клиентом" в Омане имели место отношения зависимой занятости (dienstbetrekking), а не предпринимательства. Решающими признаками были (i) фактическое выполнение работ под управлением и контролем заказчика в Омане (гезагсвергаудинг); (ii) отсутствие у X существенного экономического риска предпринимателя. Доход от деятельности в Омане квалифицирован как loon.
Освобождение по доходу из Омана
Поскольку работа фактически выполнялась в Омане, и заказчик находился в Омане, ст. 15 соглашения предоставляет право обложения Оману. Нидерланды обязаны предоставить освобождение от двойного налогообложения в отношении дохода в размере 143 819 евро.
Выходное пособие: отказ в освобождении
Выходное пособие в размере 633 750 евро не подлежит освобождению. X не доказал, что (часть) выходного пособия фактически легла на бухгалтерские счета иностранного работодателя или постоянного представительства работодателя в другом государстве. Применение ст. 23 соглашения и ст. 10 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 для частичного освобождения требует представления соответствующих доказательств, которые в данном случае отсутствовали. Выходное пособие облагается в Нидерландах в полном размере.
Иск X удовлетворён частично: освобождение предоставлено в отношении дохода от деятельности в Омане, но не в отношении выходного пособия.
4.6. Редакторский комментарий
Решение RBGEL 2026:2507, несмотря на его уровень окружного суда, имеет значительную сравнительную ценность для иностранных специалистов в нескольких отношениях.
Во-первых, дело иллюстрирует характерную ситуацию для региона Персидского залива и Северной Африки, где многие нидерландские (и в целом европейские) специалисты работают через схемы консультационных контрактов с локальными компаниями. Эти схемы зачастую структурируются как "независимое предпринимательство" по причинам, не связанным с налогообложением (например, отсутствие у заказчика лицензии на трудовой найм иностранцев), однако фактическая природа отношений нередко соответствует зависимой занятости. Нидерландские суды в соответствии с устоявшейся практикой "Deliveroo" применяют функциональный, а не формальный подход. Аналогичный функциональный тест применяется в большинстве европейских юрисдикций (Германия § 84 HGB и § 7 SGB IV, Франция "contrat de travail" в Cass. soc., Великобритания "IR35"), однако его применение к трансграничным консультационным контрактам в Персидском заливе порождает специфические практические трудности.
Во-вторых, разграничение между ст. 7 (предпринимательская прибыль) и ст. 15 (работа по найму) Модельной конвенции ОЭСР имеет ключевое практическое значение. По ст. 7 необходимо наличие постоянного представительства в стране источника для возникновения права обложения; по ст. 15 — лишь факт фактического выполнения работы в стране источника (с тремя исключениями по правилу 183 дней). В данном деле переквалификация в "dienstbetrekking" фактически обеспечила X освобождение — поскольку ст. 15 предоставляет Оману право обложения почти автоматически. Если бы суд согласился с квалификацией "winst uit onderneming", X пришлось бы доказывать наличие постоянного представительства в Омане (что при индивидуальной консультационной деятельности крайне сложно), и в его отсутствие весь доход облагался бы исключительно в Нидерландах.
Это разделение порождает занятный практический парадокс: налогоплательщик заинтересован в квалификации своих отношений с заказчиком как "трудовых" в международном контексте даже если бы по внутреннему трудовому праву (например, по социальным гарантиям) он предпочёл бы статус самозанятого. Иностранные консультанты должны помнить, что для целей применения налогового соглашения квалификация — самостоятельный налоговый вопрос, который может расходиться с гражданско-правовой и трудоправовой квалификацией.
В-третьих, вопрос налогообложения выходных пособий заслуживает отдельного внимания. Согласно Commentary к ст. 15 OECD Model (paras. 2.6–2.8), выходные пособия рассматриваются как вознаграждение за прошлые услуги и облагаются в государстве, где эти услуги были оказаны. Однако в данном деле X не предоставил доказательств, что выходное пособие связано с услугами, оказанными в Омане. Этот результат закономерен: если бы выходное пособие было выплачено за услуги в Омане, оно подпадало бы под ст. 15 договора NL-Оман и облагалось бы в Омане; однако в материалах дела зафиксировано, что выходное пособие связано с предыдущим нидерландским работодателем.
Можно утверждать, что в отдельных случаях суды могли бы рассмотреть пропорциональное распределение выходного пособия пропорционально дням работы за рубежом, особенно если работник в течение значительного периода работал за границей на одного и того же работодателя или его аффилированную структуру. Такой подход в Нидерландах применяется при наличии соответствующих фактов (Beleidsregel ontslagvergoedingen, постановление государственного секретаря 2018 г.), однако в данном деле фактические обстоятельства не позволяли распределение.
В-четвёртых, важен аспект социального страхования, не рассмотренный в решении прямо. Многие государства Персидского залива не имеют двусторонних соглашений о социальном страховании с Нидерландами, что означает потенциальную обязательную уплату нидерландских социальных взносов даже при работе за рубежом. В отличие от подхода ЕС/ЕЭЗ к координации социального страхования (Regulation EU 883/2004) или Регулирования о Рейнских моряках, отношения с Оманом регулируются Wet uitvoering sociale verzekeringen и ограниченными постановлениями. Иностранным консультантам следует учитывать этот аспект отдельно при структурировании трансграничной занятости.
Практические выводы: (i) при подготовке консультационных контрактов с заказчиками в Персидском заливе следует тщательно структурировать критерии независимости (риск, оборудование, множественность клиентов) для подтверждения предпринимательского статуса, если он экономически предпочтителен; (ii) для целей применения налогового соглашения работники-консультанты могут парадоксальным образом получать налоговую выгоду от квалификации отношений как трудовых; (iii) выходные пособия требуют отдельной документации, связывающей пособие с трудовой деятельностью за рубежом; (iv) необходимо координировать налоговые последствия со схемой социального страхования.
V. Дело № ECLI:NL:HR:2026:564 — включение лихтенштейнских социальных взносов в облагаемый доход рейнского моряка
Решение Hoge Raad от 24 апреля 2026 года представляет интерес для иностранных специалистов прежде всего в части толкования понятия "получения дохода" (genietingsmoment) и его соотношения с международной координацией социального страхования. Дело особенно актуально для юрисдикций, имеющих значительное количество "рейнских моряков" (Rhine workers, Rijnvarenden) и иных трансграничных работников, оформленных через малые юрисдикции (Лихтенштейн, Люксембург, Кипр) для целей социального и налогового планирования.
5.1. Метаданные
5.2. Фактические обстоятельства
X — нидерландский гражданин, резидент Нидерландов, работавший в 2016 и 2017 годах на судне на Рейне у лихтенштейнской компании-работодателя. Социальное страхование рейнских моряков регулируется Соглашением о применении социального обеспечения рейнских моряков 1985 года (CRBR / Akkoord betreffende de socialezekerheid van de Rijnvarenden) и Регламентом ЕС 883/2004. В соответствии с правилами координации Sociale Verzekeringsbank (SVB, Социальный страховой банк Нидерландов) выдал X сертификат А1 о применимости нидерландского социального законодательства.
Несмотря на это, лихтенштейнский работодатель удерживал и перечислял лихтенштейнские социальные взносы из заработной платы X. Эти взносы не перечислялись в SVB и не вычитались из облагаемого дохода в Нидерландах; одновременно нидерландские социальные взносы начислялись и взимались на основании А1-сертификата.
Hof Arnhem-Leeuwarden ранее установил, что: (i) инспектор правомерно начислил нидерландские социальные взносы (поскольку А1-сертификат имеет обязательную силу); (ii) однако облагаемый налогом доход подлежит уменьшению на сумму лихтенштейнских взносов, удержанных у источника — поскольку отсутствует genietingsmoment для удержанных сумм. По мотивировке Hof, X фактически не "получил" ту часть брутто-зарплаты, которая была удержана лихтенштейнским работодателем.
Обе стороны подали кассационные жалобы: налогоплательщик — против начисления нидерландских взносов, государственный секретарь — против уменьшения облагаемого дохода.
5.3. Правовая база
Ст. 13a Закона о подоходном налоге с заработной платы 1964 г. (Wet op de loonbelasting 1964, далее — "Wet LB") определяет genietingsmoment — момент "получения" дохода. Существенно, что норма не требует фактической выплаты денежных средств работнику: получение признаётся также при выплате третьему лицу по поручению работника, при удержании "взаимозачётов" и пр.
Ст. 11 Wet LB содержит перечень освобождений от налога на зарплату — в частности, освобождение нидерландских социальных взносов работника (но не иностранных).
CRBR-соглашение 1985 года (Akkoord 1985) предоставляет компетенции национальным учреждениям государств — участников Соглашения о судоходстве на Рейне в части распределения социального страхования рейнских моряков. С 2010 года в отношениях между государствами ЕС/ЕЭЗ применяется параллельно Регламент 883/2004; ст. 11(1) Регламента предусматривает принцип единственности применимого законодательства.
Решение Суда ЕС по делу Format (C-115/11, 2012) установило обязательную силу А1-сертификата, выданного компетентным учреждением одного государства, для всех других государств — членов ЕС/ЕЭЗ, до его отзыва или признания недействительным. Эта позиция была развёрнута в Alpenrind (C-527/16, 2018) и стала основой для практики SVB и нидерландских судов.
5.4. Спорные вопросы
- Подлежит ли вся сумма брутто-зарплаты, включая удержанные лихтенштейнские социальные взносы, включению в облагаемый налогом доход рейнского моряка для целей нидерландского НДФЛ?
- Достигается ли genietingsmoment в смысле ст. 13a Wet LB в отношении сумм, фактически удержанных у источника и перечисленных в иностранное учреждение социального страхования?
- Применимо ли освобождение по ст. 11 Wet LB к лихтенштейнским социальным взносам — по аналогии с нидерландскими?
5.5. Решение Hoge Raad
Hoge Raad удовлетворил кассационную жалобу государственного секретаря и отказал в кассационной жалобе X по существу. Решение Hof Arnhem-Leeuwarden было отменено в части уменьшения облагаемого дохода.
Полное брутто-вознаграждение как fiscaal loon
Удержание лихтенштейнских социальных взносов не препятствует включению полного брутто-вознаграждения в облагаемый налогом доход. Hoge Raad указал, что "получение" дохода в смысле ст. 13a Wet LB не требует фактической выплаты работнику. Норма охватывает также ситуации, в которых доход выплачивается третьему лицу (включая иностранное учреждение социального страхования) — в таких случаях работник получает доход в момент, определяемый ст. 13a.
Отсутствие освобождения по ст. 11 Wet LB
Освобождение по ст. 11 Wet LB применимо к нидерландским социальным взносам работника, но не к иностранным. Соответственно, лихтенштейнские взносы не подлежат вычету из облагаемой базы.
Применимость А1-сертификата
А1-сертификат, выданный SVB и определяющий применимость нидерландского социального законодательства, имеет обязательную силу для инспектора и налогового суда. Иностранный (лихтенштейнский) А1-сертификат не отменяет действия нидерландского — это вопрос параллельной компетенции, разрешаемый в рамках процедуры взаимодействия учреждений социального страхования (ст. 16 Регламента 987/2009), а не в рамках налогового спора.
5.6. Редакторский комментарий
Решение HR 2026:564 продолжает обширную линию практики по рейнским морякам, начавшуюся с серии решений 2010-х годов (HR 9 октября 2009, BNB 2010/19; HR 2 октября 2015, BNB 2015/231; HR 5 октября 2018, BNB 2018/198). Можно выделить несколько важных аспектов для иностранных специалистов.
Во-первых, дело подтверждает строгое разграничение между двумя областями международной координации: (i) налоговое право (распределение прав налогообложения по соглашениям об избежании двойного налогообложения) и (ii) право социального страхования (распределение по Регламенту 883/2004 и Соглашению о рейнских моряках). Эти системы юридически независимы. Сертификат А1 обязателен в системе социального страхования, но не оказывает прямого влияния на налоговую квалификацию — за исключением случаев, когда налоговая норма прямо ссылается на статус по социальному страхованию. Аналогичное разграничение применяется во всех государствах — членах ЕС, однако нидерландская практика более последовательна в его применении.
Во-вторых, отказ Hoge Raad от вычета иностранных социальных взносов представляет интерес с точки зрения сравнительного налогового права. В Германии § 10 EStG предусматривает вычет иностранных социальных взносов в случае их обязательности по применимому законодательству; во Франции аналогичное правило установлено в ст. 83 CGI; в Бельгии — в ст. 52 CIR/92. Нидерландская же позиция жёстко ограничивает вычет нидерландскими взносами. Можно утверждать, что эта позиция спорна с точки зрения принципов равенства налогоплательщиков в трансграничной ситуации и потенциально несовместима с практикой Суда ЕС по делу Bouanich (C-265/04) и Bechtel (C-20/16). Однако Суд ЕС пока не выносил решения по конкретной нидерландской конструкции.
В-третьих, толкование genietingsmoment в смысле ст. 13a Wet LB как охватывающее платежи третьим лицам имеет важные последствия не только для рейнских моряков, но и для всех ситуаций, в которых работодатель удерживает суммы для перечисления в иностранные пенсионные фонды, страховые компании или социальные учреждения. Иностранные специалисты должны учитывать, что нидерландское понятие "получения" дохода построено на принципе экономической доступности (beschikbaarheid), а не фактической получения денежных средств. Аналогичная конструкция используется в большинстве государств (constructive receipt в США IRC § 451, Konstruktionsfiktion в Германии), однако нидерландский подход распространяется и на принудительные удержания за рубежом.
В-четвёртых, дело иллюстрирует регрессивный эффект параллельной компетенции: рейнский моряк, работающий у лихтенштейнского работодателя, оказывается в ситуации, в которой он фактически платит социальные взносы дважды (в Лихтенштейне — у источника, в Нидерландах — по А1) и при этом не получает вычета. Единственным реальным средством защиты остаётся процедура возврата лихтенштейнских взносов через CRBR-механизмы или регулирование между SVB и FAK (Familienausgleichskasse) и AHV-IV Liechtenstein. Однако в практике такие возвраты часто затруднены из-за процедурных пробелов. Это создаёт значительные потери для работника в течение нескольких лет до окончательного урегулирования.
В-пятых, можно поставить вопрос о соответствии данного подхода принципу налогоспособности (draagkrachtbeginsel). Можно утверждать, что налогообложение брутто-вознаграждения, из которого фактически удержана значительная сумма иностранных взносов, нарушает базовый принцип учёта реального экономического положения налогоплательщика. Аргумент против — нидерландская система предусматривает отдельный механизм возврата (через двусторонние процедуры), и налоговое право не должно компенсировать недостатки координации социального страхования.
Практические выводы для иностранных консультантов: (i) при назначении работника в Нидерланды через малую юрисдикцию (Лихтенштейн, Люксембург, Кипр) необходимо обеспечить заблаговременное получение и подтверждение А1-сертификата; (ii) удержания иностранных социальных взносов работником подлежат возврату через социально-страховые процедуры, а не через налоговый зачёт; (iii) налоговая декларация должна отражать брутто-зарплату полностью, без вычета иностранных взносов; (iv) налоговые консультанты должны координировать налоговую стратегию со специалистами по социальному страхованию во избежание двойного экономического обременения.
VI. Перекрёстный анализ: тенденции нидерландской практики для международных налоговых специалистов
Пять рассмотренных решений, несмотря на разнообразие предметных областей, отражают несколько устойчивых тенденций, важных для понимания эволюции нидерландской практики по международному налоговому праву.
6.1. Ужесточение антизлоупотребительных стандартов
Решения HR 2026:736 (вычет процентов) и GHARL 2026:1691 (налог на дивиденды) демонстрируют единую линию: компенсирующее налогообложение у иностранного получателя дохода более не является надёжным щитом от антизлоупотребительной переквалификации. Эта тенденция согласуется с минимальным стандартом BEPS Action 6 и с эволюцией судебной практики Суда ЕС по злоупотреблению правом (Cadbury Schweppes, Halifax, Skatteverket-X, Lexel, Eqiom).
Особенно показательно одновременное применение ст. 10a Wet Vpb и доктрины fraus legis в HR 2026:736: специальная норма и общая антизлоупотребительная доктрина рассматриваются Hoge Raad как взаимодополняющие, а не взаимоисключающие. Это укрепляет позицию налоговых органов в спорных случаях, где специальная норма имеет ограниченную сферу применения или временное действие.
6.2. Принцип источника в новых налоговых соглашениях
Решение HR 2026:742 подтверждает последовательную эволюцию нидерландской договорной политики от классической модели исключительного резидентского налогообложения к моделям ограниченного источниного налогообложения с пороговыми правилами. Эта тенденция отражает влияние UN Model и Multilateral Instrument (MLI), а также политику, направленную на сохранение нидерландской налоговой базы при значительной эмиграции пенсионеров.
Для иностранных специалистов это означает: (i) при анализе нидерландских пенсий резидентов иностранных государств необходимо тщательно проверять режим конкретного соглашения; (ii) ожидать расширения подобных пороговых правил на новые соглашения и протоколы; (iii) учитывать ограниченность защиты по принципу правомерных ожиданий при пересмотре договоров.
6.3. Функциональный подход к квалификации трансграничных трудовых отношений
Дело RBGEL 2026:2507 показывает, что нидерландские суды последовательно применяют функциональный, а не формальный подход к квалификации международных трудовых и предпринимательских отношений. Это согласуется с подходом ОЭСР Commentary к ст. 15 (paras. 8.1–8.14) — экономический работодатель, фактический контроль, экономический риск.
Парадокс "налоговой выгоды от трудового статуса" в трансграничных консультационных контрактах заслуживает особого внимания иностранных специалистов. В рамках планирования международной занятости квалификация отношений может быть стратегическим элементом, а не вторичным следствием.
6.4. Жёсткое разграничение налогового и социально-страхового права
Решение HR 2026:564 подтверждает: А1-сертификат и Регламент 883/2004 регулируют только распределение социального страхования. Налоговая квалификация дохода — самостоятельный вопрос, регулируемый национальным налоговым правом и применимыми налоговыми соглашениями. Это методологическое разграничение требует от иностранных специалистов комплексной координации между налоговыми и социально-страховыми консультантами при структурировании трансграничной занятости.
6.5. Процессуальные особенности нидерландского налогового правосудия
Несколько процессуальных аспектов имеют значение для иностранных консультантов: (i) полномочие апелляционных судов восполнять правовые основания по должности (HR 2026:736); (ii) практика "скользящих" решений по ст. 81(1) Wet RO как полноценного источника права (HR 2026:742); (iii) автономия обязательства по перечислению удержанного налога относительно материально-правовой обоснованности удержания (GHARL 2026:1691); (iv) обязательная сила сертификата А1 для налогового инспектора и суда (HR 2026:564).
В целом нидерландская налоговая система характеризуется высокой эффективностью администрирования, последовательной судебной практикой и значительной ролью Hoge Raad в формировании доктрины. Иностранные специалисты, работающие с нидерландскими структурами, должны учитывать эти институциональные особенности.
6.6. Сопоставление с практикой ОЭСР, ЕС и иных юрисдикций
Рассмотренные решения вписываются в широкий контекст международного развития налогового права.
Антизлоупотребительная практика нидерландских судов соответствует и в ряде аспектов превосходит требования BEPS Action 6 (PPT/LOB) и ст. 6 Директивы ЕС 2016/1164 (ATAD). Нидерланды занимают позицию, сравнимую с подходом Германии (§ 50d AO, AStG) и более жёсткую, чем Италия (CFC rules после реформы 2024 г.), Испания и страны Бенилюкса (Бельгия, Люксембург).
Подход к пенсиям отражает компромисс между Моделью ОЭСР (резидентский принцип) и Моделью ООН (более широкое использование источникового принципа). Аналогичные пороговые правила применяются в нидерландских соглашениях с Бельгией, Польшей, Швейцарией и Великобританией, и тенденция распространяется.
Толкование ст. 15 Модельной конвенции в дела RBGEL 2026:2507 согласуется с практикой Германии, Франции и Великобритании по аналогичным вопросам, однако нидерландские суды более чётко формулируют функциональные критерии.
Координация социального страхования по делу HR 2026:564 соответствует обязательному режиму Регламента 883/2004, однако нидерландский подход к налоговому вычету иностранных социальных взносов более ограничителен, чем подход Германии, Франции или Бельгии.
VII. Выводы и практические рекомендации для иностранных налоговых специалистов
Что нужно знать иностранному специалисту по международному налогообложению
1. Использование Нидерландов как промежуточной юрисдикции стало значительно более рискованным. Конструкции, использующие нидерландские холдинги с люксембургским / лихтенштейнским / кипрским финансированием для генерации налоговых вычетов в Нидерландах при освобождённых доходах за рубежом (Bosal-gat-конструкции, dividend stripping), подвергаются последовательному оспариванию даже при наличии компенсирующего налогообложения. Дело HR 2026:736 окончательно закрепило сочетание ст. 10a Wet Vpb и fraus legis как двойной защитный механизм нидерландского фиска.
2. Бенефициарное владение и экономическая субстанция — критические элементы. Иностранные консультанты должны обеспечить, чтобы нидерландские звенья имели реальную экономическую субстанцию: компетентный персонал, помещения, имущество, операционные функции. Простая структура с нерезидентом-директором, аутсорсингом администрирования и пустым счётом — главная мишень нидерландской и трансграничной антизлоупотребительной практики.
3. Налогообложение пенсий в государстве источника — устойчивая тенденция. При планировании пенсионных накоплений в Нидерландах для будущих эмигрантов необходимо учитывать, что обновлённые соглашения (с Германией, Бельгией, Польшей, Швейцарией, Великобританией, а в перспективе и с другими странами) применяют либо пороговое, либо полное налогообложение в государстве источника. Налоговый зачёт в государстве резидентства может не покрывать всю нидерландскую нагрузку.
4. Удерживаемые налоги — самостоятельные обязательства. Налог на дивиденды и зарплатный налог, удержанные у источника, должны быть перечислены в бюджет независимо от материально-правовой обоснованности удержания. Возврат осуществляется отдельной процедурой. Это базовый принцип, который применяется и в большинстве иных юрисдикций, однако нидерландские суды применяют его особенно строго в искусственных конструкциях.
5. Квалификация международных трудовых отношений требует функционального анализа. Контракты с заказчиками в государствах Персидского залива, Северной Африки или иных регионах со специфическими нормами трудового права должны структурироваться с учётом возможной переквалификации в трудовые. Для целей применения налогового соглашения это может оказаться выгодным, для целей социального страхования — нет.
6. Координация налогового и социально-страхового планирования обязательна. Иностранные социальные взносы рейнских моряков, экспатов и иных трансграничных работников в нидерландском налоговом праве не подлежат вычету. Это требует комплексной стратегии, охватывающей и налогообложение, и социальное страхование, начиная с момента структурирования трансграничной занятости.
7. Право ЕС не предоставляет неограниченной защиты. Решение Lexel и иные практики Суда ЕС защищают только сделки на рыночных условиях, не являющиеся "полностью искусственными". Нидерландская доктрина fraus legis и ст. 10a Wet Vpb признаны соответствующими стандарту ЕС в этом отношении. Аналогичные результаты можно ожидать в практике других государств — членов ЕС.
8. Применение MLI и PPT расширяется. Все нидерландские налоговые соглашения, охваченные MLI, содержат теперь Principal Purpose Test. Это означает, что налоговая выгода, получаемая через нидерландскую структуру, должна иметь существенные неналоговые мотивы. Принцип "PPT plus fraus legis plus ст. 10a" создаёт многоуровневый барьер для злоупотреблений.
Рекомендации для практики
- При работе с нидерландскими структурами проводить регулярный pre-audit субстанции и коммерческой обоснованности, особенно для холдинговых и финансовых компаний.
- Обновить чек-листы due diligence для трансграничных дивидендных, процентных и роялти-потоков с учётом усиления антизлоупотребительной практики.
- При планировании пенсионной эмиграции из Нидерландов рассчитывать чистую налоговую нагрузку с учётом пороговых правил в государстве резидентства и ограничений зачёта.
- Документировать с самого начала коммерческие мотивы трансграничных сделок и связь между ними и оперативной деятельностью группы.
- Координировать налоговую стратегию со специалистами по социальному страхованию для трансграничных работников.
- Отслеживать развитие практики ОЭСР по Pillar Two и её взаимодействие с антизлоупотребительными нормами нидерландского права.
- Для дивидендных стратегий — обеспечить соответствие положениям FASTER (COM(2023)324) и нидерландской практики возврата налога.
Заключительные замечания
Нидерландская судебная практика по международному налогообложению за рассмотренный период подтвердила устойчивую тенденцию к усилению антизлоупотребительной защиты налоговой базы и одновременной приверженности фундаментальным принципам международного налогового права — таким как разграничение функций государства источника и государства резидентства, обязательность норм координации социального страхования, функциональный подход к квалификации трансграничных отношений.
Для иностранных специалистов нидерландская практика представляет ценность не только как объект анализа в работе с конкретными нидерландскими структурами, но и как источник методологии для аналогичных вопросов в собственных юрисдикциях. Подход Hoge Raad к сочетанию специальных и общих антизлоупотребительных норм, к взаимодействию налогового соглашения и национального права, к толкованию ст. 15 и ст. 17 Модельной конвенции ОЭСР отражает зрелую и согласованную модель применения международного налогового права, которая может служить полезным сравнительным материалом для практики в Российской Федерации, Германии, странах СНГ и иных юрисдикциях, имеющих интенсивные налоговые отношения с Нидерландами.
VIII. Источники и закрывающие метаданные
Конец обзора
Стр.
