Изменения в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР: главное из выступления Хуана Мартинеса

Публикация подготовлена Аналитическим центром Академии BEPS

Хуан Мартинесэксперт по международному налогообложению, партнёр Andersen, Испания

Рустам Вахитовведущий, специалист по международному налогообложению, сооснователь Академии BEPS

Почему это важно сейчас

Изменения в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР были внесены в ноябре прошлого года, поэтому абсолютной новостью они не стали. Новым стало другое: правки вошли в единый консолидированный текст. До конца сентября они существовали отдельным документом-дополнением, который приходилось «втискивать» в действующий текст, и работать с ним было очень неудобно. Теперь есть единый текст, и налоговые органы стали уделять ему больше внимания, по крайней мере в Казахстане и Кыргызстане, отметил Рустам Вахитов. Он ожидает ещё большего внимания к таким вопросам, как домашний офис, – к новому, что Комментарии привнесли в Модельную конвенцию.

По словам Хуана Мартинеса, так бывает и с MLI, и с другими инициативами ОЭСР: всерьёз изменения начинают воспринимать, когда видят итоговый консолидированный документ, который легко становится доступным налоговым органам. А ещё судам: в ряде стран, особенно в Испании, их используют почти как закон, и суды весьма активны в создании судебной практики. Консолидированная редакция сентября 2026 года – первый всесторонний пересмотр Модельной конвенции с 2017 года. До этого практикам, судьям и налоговым органам приходилось применять документ 2025 года вместе со старой моделью 2017 года.

Поправок гораздо больше, но Хуан Мартинес сосредоточился на ключевых: домашний офис и дистанционная работа (статья 5), положение о постоянном представительстве в сфере природных ресурсов (статья 5), долг и капитал и корреспондирующие корректировки (статья 9), соотношение налоговых соглашений с GATS и обмен информацией (статья 26). Особенно подробно он остановился на дистанционных работниках. Кроме того, обновлены оговорки, наблюдения и позиции стран, не входящих в ОЭСР, и они повлияют на значимость этих изменений.

Удалённая работа и домашний офис

Что изменилось

Из Комментариев удалён параграф, на основании которого налоговые органы ряда стран оспаривали наличие постоянного представительства у физических лиц. Испания была одной из таких стран: в прошлом было несколько разных разъяснений, не так много, учитывая число обращений. Удаление может повлиять на позиции налоговых органов и на судебную практику, где ссылались именно на этот параграф. В новых проверках налогоплательщики и группы компаний смогут сослаться на то, что этого параграфа в Комментариях больше нет, и потребовать иного подхода.

Понятие «дом» нужно толковать широко: это не только жильё, где человек работает в другой стране, но и второй дом, арендованное жильё на отдыхе, дом родственника, место в коворкинге. То же касается работодателя. Многие практики не знали, что правила применяются и к «подразумеваемому» работодателю: сотрудник юридически состоит в трудовых отношениях со страной А, но экономически работает на компанию в стране Б, а находится в стране В, где нет ни работодателя, ни дочерней компании, ни филиала. ОЭСР ясно указывает, что правило применимо в обоих случаях, а не только при юридических трудовых отношениях.

Сохраняется требование постоянного места деятельности: нужны постоянство и непрерывность. Все новые формулировки не действуют, если деятельность не постоянна. Короткие, случайные или нерегулярные периоды работы не образуют постоянного представительства, а исключение для подготовительной и вспомогательной деятельности продолжает действовать. Анализ по-прежнему строится на постоянстве места, характере деятельности и непрерывности в течение продолжительного периода.

Конкретных сроков не введено: это обсуждалось, но в итоге не вошло. В отличие от положений о природных ресурсах или строительных площадках, где речь идёт о двух, трёх, пяти годах, здесь простор для толкования оставлен местным налоговым органам. Поэтому, по мнению докладчика, это не новый стандарт постоянного представительства, а эволюция действующих принципов (постоянное место, постоянство) с большей ясностью в отдельных вопросах, особенно для дистанционных работников, цифровых кочевников и сотрудников на удалёнке.

Три критерия

• Постоянство. Место должно быть постоянным и непрерывно используемым, а не случайным или эпизодическим. Если постоянства нет, постоянного представительства не будет, даже если соблюдены остальные условия.
• Более 50% рабочего времени. Если человек работает из дома или иного подходящего места менее 50% совокупного рабочего времени в течение 12 месяцев, это место, как правило, не признаётся местом деятельности и постоянного представительства не образует. Если более 50%, возникает постоянное представительство при условии, что с учётом всех фактов и обстоятельств соблюдены постоянство, фиксированное место и значимость.
• Коммерческие основания. Это новый элемент: в тексте есть примеры того, какие коммерческие основания могут быть у работника для такой деятельности в государстве постоянного представительства.

Рабочее время определяется фактическим поведением, а не графиком или трудовым договором. Налоговые органы располагают множеством способов это выяснить. В одной из недавних проверок, рассказал Хуан Мартинес, выяснилось, что у них есть доступ к WhatsApp и электронной почте, причём не от работодателя или работника, а от третьих лиц, в частности ИТ-поставщиков. Формальная документация перестаёт быть важной, если по существу всё можно доказать другими способами в цифровом мире.

Коммерческие основания: что учитывается

По мнению Хуана Мартинеса, именно этот критерий вызовет больше всего споров между компаниями, работниками и налоговой администрацией. Он обсуждал это неофициально с представителями органов. К ключевым основаниям относятся:

• регулярное прямое взаимодействие с местными клиентами или поставщиками, развитие новых клиентских и поставочных отношений на месте;
• сотрудничество с компаниями группы, дочерними компаниями или филиалами в этом государстве;
• разница часовых поясов не должна быть прямым или автоматическим критерием, но существенно помогает определить, есть ли коммерческое основание: например, когда сотрудник обслуживает удалённые рынки в режиме реального времени.

Не являются коммерческим основанием сами по себе:

• удобство работника, личные причины, болезнь или COVID (по этому поводу в Испании были решения);
• потребность группы в привлечении или удержании талантов, закупках или найме;
• экономия на офисных помещениях;
• одна лишь разница в часовых поясах;
• эпизодические, периодические визиты клиентов;
• роль в более широких коммерческих отношениях, если человек не участвует в переговорах и в заключении сделки, а лишь поддерживает процесс.

Пять примеров ОЭСР

ОЭСР приводит пять простых примеров. Хуан Мартинес предпочёл бы больше деталей и примеров именно по коммерческим основаниям: в Комментариях акцент сделан на процентах.

«Один лишь процент рабочего времени сам по себе не определяет, есть ли постоянное представительство. Необходимо сочетание рабочего времени, постоянства и, главным образом, коммерческих оснований.»Хуан Мартинес

Оговорки стран

Страны, где традиционно много дистанционной работы, вносят оговорки. Индия отвергла временной порог и тест на коммерческие основания. Израиль не согласен с измерением по порогу 50% и считает, что основная деятельность и работа ключевых сотрудников также могут создавать постоянное представительство. Поэтому больше споров стоит ожидать там, где оговорок и особых позиций нет.

Статья 15: доходы от работы по найму

Дистанционная работа связана и со статьёй 15: даже если постоянного представительства нет, остаётся вопрос, облагается ли доход работника у источника. По мнению докладчика, это станет одним из главных поводов для налоговых проверок, особенно там, где налоговые органы чувствительны к трансфертному ценообразованию: к тому, можно ли перевыставлять затраты и кому они приносят выгоду, принимающей стране или головному офису. В последнее время в таких ситуациях налоговые органы действуют заметно жёстче и делают дополнительные корректировки на основании иного распределения прибыли или теста выгоды.

Статья 5: природные ресурсы

Это новое факультативное положение: его нужно согласовывать на двусторонней основе как альтернативное, и оно расширяет право государства источника на налогообложение. Постоянное представительство определяется по времени: ожидается срок менее 12 месяцев, и это максимум, указанный в Комментариях. Государства сами выбирают тот или иной вариант, чтобы предоставить одному из них право налогообложения. Определение природных ресурсов довольно широкое, и при оценке учитываются также смежные виды деятельности.

Комментарии содержат ряд примеров. Так, сатурационное погружение на морском дне и прокладка трубопроводов могут считаться эксплуатацией природных ресурсов. А вот снабжение оператора рудника электроэнергией, водой или интернетом, и даже ежемесячная доставка провизии автотранспортом от иностранного поставщика не считаются деятельностью, значимой для природных ресурсов. Сфера действия может охватывать только шельф (оффшор) или и оффшор, и сушу (оншор), на конкретной территории.

Сроки суммируются по всем контрактам, клиентам и проектам предприятия. Действует факультативное правило против дробления контрактов между тесно связанными предприятиями: раньше это была распространённая практика, когда контракты делили на периоды менее 12 или менее шести месяцев, и постоянного представительства не возникало. Большинство стран ОЭСР уже ввели антиобходные правила в национальное законодательство или трактуют это через судебную практику.

Важно, что в тексте сказано «тесно связанные» (closely related), а не «связанные» или «ассоциированные» предприятия. Поэтому здесь возможны споры: понятие может оказаться шире обычного определения взаимозависимых лиц в трансфертном ценообразовании. Например, две компании в одной стране, одна из которых занята людьми, а другая техникой, не входят в одну группу, но у них могут быть общий совет директоров или общие директора, или они объединены в рамках одного контракта. Некоторые органы могут счесть их тесно связанными. По мнению докладчика, ОЭСР следовало быть точнее.

Положение о природных ресурсах касается не только текущей деятельности, но и прироста капитала от продажи такой деятельности, проекта или самого постоянного представительства. В том числе от долей участия и сопоставимых прав: в ряде стран средства, направленные на постоянное представительство, не являются капиталом, но похожи на него, и продажа действующего проекта будет иметь налоговые последствия независимо от наличия акций. Кроме того, при заключении или изменении соглашения государства могут согласовать порог ниже 183 дней по статье 15 для работников добывающей деятельности.

Итак, природные ресурсы одновременно затрагивают статью 5 (постоянное представительство), статью 13 (прирост капитала) и статью 15 (доходы работников). Это будет критично при следующих поправках. Более того, масштаб изменений уже сказался на практике: некоторые договоры, которые Испания планировала ввести в начале 2026 года, отложены. Среди них несколько соглашений, часть из которых в рамках MLI, часть за его пределами. Налоговые органы подтвердили неофициально, что изменения, в том числе в оговорках и позициях, создали неопределённость: стоит ли включать их в поправки к договорам сейчас.

Статья 9: долг и капитал, корреспондирующие корректировки

Сначала нужно ответить на вопрос о границе между долгом и капиталом. Перед анализом по трансфертному ценообразованию следует выяснить, действительно ли это заём (purported loan) или это капитал в форме займа, особенно между родительской и дочерней компанией, чтобы, например, избежать налога на капитал при вложении в капитал. Только когда заём чётко определён и понятен обеим сторонам, применяется трансфертное ценообразование: бенчмаркинг процентной ставки, условия возврата и так далее.

Затем вопрос о вычете процентов решается уже на национальном уровне после распределения прибыли и не влияет на двустороннюю ситуацию договаривающихся государств. К национальным правилам относятся, в частности, представительские расходы, правила ограничения процентов и правила фиксированного и группового коэффициентов из заключительного отчёта по Действию 4 BEPS. Аналогичное разграничение указано и для статьи 7.

Отказ в вычете сам по себе не является экономическим двойным налогообложением, поэтому статья 9 здесь не применяется: это национальная корректировка, а не двойное налогообложение, и договор не применяется. Новое и, по мнению докладчика, важное в корреспондирующих корректировках: раньше второе государство могло провести корректировку, только если первая обоснована. Теперь корректировка допустима, даже если принципиально она не обоснована, но значима разница в сумме. Если у органов есть разногласия, применяется взаимосогласительная процедура по статье 25.

Несколько стран сделали оговорки, связанные с Amount B: корректировки по долгу и капиталу они увязывают с ним. Хуан Мартинес считает, что эта тема заслуживает отдельного глубокого разбора, поскольку Amount B – одна из немногих инициатив первого компонента, которую, вероятно, внедрят в краткосрочной перспективе.

GATS и обмен информацией

Изменения коснулись и GATS. Они возникли из-за несоответствия в спорах между странами, которые сталкивались с дискриминационным обращением одной страны по отношению к другой и пытались решать это через механизм ВТО по GATS. В формулировке ОЭСР учтён и момент времени: если ситуация возникла до 1995 года, когда соглашение было введено, спором может заниматься специальный совет ВТО, а после 1995 года этим должно заниматься налоговое соглашение, особенно в вопросах недискриминации по статье 24. Но, помимо времени, есть проблема охваченных налогов: в налоговом соглашении есть перечень охваченных налогов, а есть налоги, которые в него не входят, и государство может пытаться применить соглашение к неохваченным налогам.

Если спор касается косвенных налогов, недавно введённого специального сбора, тарифа или таможенной пошлины, он выходит за рамки взаимосогласительной процедуры по статье 25, и придётся обращаться в механизм ВТО (специальный совет). Это была своего рода лазейка, которую ОЭСР теперь постаралась прояснить.

Обмен информацией (статья 26) докладчик считает, вероятно, менее значимым по сравнению с остальными блоками. До изменений статья определяла, что можно передавать, как использовать и какие гарантии у налогоплательщиков. Теперь уточнено, что использование не ограничено налогоплательщиком, в отношении которого информация получена изначально: она может касаться и любого другого лица, о котором идёт речь. Это уже происходило на практике и вызывало споры, вплоть до Верховного суда Испании: у налоговых органов не было правового покрытия, и они проигрывали дела, поскольку затрагивалась информация третьих лиц. При обмене по CRS и европейской директиве DAC такую информацию трудно отделить, поскольку она приходит пакетом.

Получающей стране больше не нужно запрашивать разрешение у направившей страны на такое использование, так что у неё больше гибкости: она может утверждать, что полученной информации достаточно, чтобы предъявить налогоплательщику корректировку. Появились и новые правила о материалах, не связанных с конкретным налогоплательщиком (reflective material): это информация об обмене или полученная на его основе, например статистика, заметки, резюме, меморандумы. Такие материалы можно раскрывать третьим лицам, только если они прямо или косвенно не раскрывают личность налогоплательщика. По этой статье в 2025 году не было новых оговорок и наблюдений: это один из немногих блоков без них.

Итоги

Основные изменения были внесены в конце прошлого года, но, по мнению Хуана Мартинеса, ни налоговые органы, ни налогоплательщики не отнеслись к ним всерьёз. Теперь, когда выходит консолидированная версия 2026 года, спустя более десяти лет после предыдущей, скорость и значимость будут огромными: даже страны, не входящие в ОЭСР, всё чаще применяют Модельную конвенцию и Комментарии. Например, Бразилия вводит правила трансфертного ценообразования по ОЭСР, и положения статьи 9 будут критичны там, где предстоит применять договор с таким контрагентом из ОЭСР.

Следующий эфир – 30 октября

Следующий прямой эфир «Международных налоговых новостей» состоится в пятницу, 30 октября 2026 года, в 12:00 по Москве (14:00 по Астане). Специальный гость эфира – Денис Шушин, партнёр, руководитель налоговой практики UCL (ОАЭ), создатель базы знаний по законодательству и судебной практике стран Ближнего Востока.

Это прямой эфир с приглашённым гостем. Лекцию в рамках курса «Искусственный интеллект в работе налогового директора» Денис Шушин прочитает позже.